Fiscalità e impresa agroenergetica

Introduzione

Con il recepimento del D.Lgs. 18 maggio 2001 n. 228 di orientamento e di modernizzazione del comparto agricolo imprenditore agricolo è colui che esercita la coltivazione del fondo, la selvicoltura, l’allevamento di animali ovvero le attività alle medesime connesse; sono solo due le condizioni che devono essere rispettate affinché queste ultime siano riconducibili all’ambito agricolo: che siano svolte dal medesimo imprenditore agricolo e che riguardino prevalentemente prodotti propri.
Si tratta, evidentemente, di una gamma di attività che, abbandonando la nozione di esercizio normale dell’agricoltura, mira a supportare la diversificazione produttiva della moderna impresa agricola. Nella stessa direzione verte l’estensione successivamente attuata, alla produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili1, alle condizioni già ricordate di esercizio delle stesse da parte dell’agricoltore e di prevalente utilizzo dei prodotti provenienti dall’azienda agricola. La revisione dell’impianto normativo civilistico ha reso necessario un processo di armonizzazione, in merito alle modalità di determinazione del reddito prodotto, alla imputazione dello stesso in capo al titolare dei diritti reali sui terreni, al regime Iva applicabile e agli adempimenti prescritti.
Il presente lavoro, si propone di fornire una sintesi delle opportunità e dei riflessi economico-fiscali per le imprese agricole nella produzione e cessione di energie rinnovabili, quali attività agricole per connessione.

Tessuto normativo civilistico e fiscale

Il comma 423 della legge finanziaria 2006 ha ampliato le categoria delle attività agricole connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile, riconducendo tra le stesse anche le produzioni di energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali (biomasse) e fotovoltaiche.
L'articolo 1, comma 369 della legge finanziaria 2007 ha sostituito il citato comma 423, riformulandolo come segue: “Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”.
Dal tenore letterale della norma in parola appare evidente come, anche nelle nuove fattispecie elencate, benché la connessione sia stabilita ope legis, devono essere rispettate le condizioni di prevalenza e di esercizio da parte dello stesso imprenditore agricolo, previste per le attività tradizionalmente connesse in agricoltura di cui al novellato disposto dell’art. 2135 c.c. In linea di principio la condizione dell’esercizio dell’attività da parte dello stesso imprenditore che svolge l’attività agricola principale è soddisfatta se nella produzione di energia vengono impiegate attrezzature e impianti dell’impresa. Ne consegue che se, per esempio, si costituisse una società ad hoc tra più imprenditori agricoli per la trasformazione di biomasse agricole provenienti dalle rispettive imprese, l’attività in oggetto non potrebbe, tout court, ricondursi all’ambito agricolo salvo che si tratti di società cooperativa2 (Tosoni G.P, 2006 - Poggiani F.G, 2009).

La prevalenza da biomasse rinnovabili

La quantificazione della prevalenza (Circolari Agenzia Entrate n. 44/2002 e n. 44/2004) nella produzione di energia comporta, evidentemente, una differenziazione tra le diverse fonti in considerazione delle peculiarità dei rispettivi processi produttivi. In linea di principio, per essere considerate attività agricole connesse ed usufruire dei relativi benefici fiscali, la produzione e la cessione di energia devono rispettare le condizioni di utilizzo prevalente dei prodotti provenienti dall’azienda agricola rispetto a quelli acquistati da terzi. Nel caso in cui il confronto quantitativo non fosse possibile perché i beni sono di natura diversa, si farà riferimento al valore degli stessi, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola svolta nel fondo al costo dei prodotti acquistati da terzi. Il requisito della prevalenza si considererà in tal caso soddisfatto quando il valore dei prodotti propri risulterà superiore al costo sostenuto per acquistare prodotti di terzi.
Laddove infine non fosse possibile effettuare il confronto perché in presenza di prodotti non suscettibili di valutazione, la prevalenza potrà essere riscontrata effettuando una comparazione “a valle” del processo produttivo dell'impresa, tra l'energia derivante da prodotti propri e quella derivante da prodotti acquistati da terzi (Circolari Agenzia Entrate n. 32/2009).

La prevalenza nella produzione di energia da fotovoltaico

La cessione di energia da fonte fotovoltaica determina una situazione atipica tra le attività connesse in quanto non può essere legata alla attività agricola tanto da sembrare estranea al nuovo impianto civilistico dell’art. 2135 del codice civile. La normativa fiscale ha riconosciuto in 200 kW3 un valore limite entro il quale è definita una sorta situazione di “connessione presuntiva”. La produzione eccedente può invece essere annoverata alternativamente quale attività agricola se:

• il volume d’affari derivante dall’esercizio dell’attività agricola risulta superiore a quello realizzato attraverso la produzione e cessione di energia fotovoltaica eccedente la franchigia di 200 kW escludendo dal novero degli elementi di ricavo la tariffa incentivante erogata dal GSE (Gestore del Sistema Elettrico) in quanto contributo a fondo perduto (Circolari Agenzia Entrate n. 44/E/2007) escluso dal campo di applicazione IVA;
• la produzione di energia fotovoltaica deriva da impianti con integrazione architettonica o parzialmente integrati, realizzati su strutture aziendali esistenti che devono trovarsi nella condizione di ruralità fiscale di cui all’art. 9, commi 3 e 3 bis del DL 557/93 in ultimo modificati dall’art. 42-bis del Dl 59/07 e dalla Legge n. 222/07;
• entro il limite massimo di 1 MW per azienda, se l’imprenditore dimostra di possedere e/o condurre nell’esercizio dell’attività agricola almeno 1 ettaro di terreno per ogni 10 kW di potenza installato oltre il limite di 200 kW. In ogni caso è richiesto l’esercizio in forma imprenditoriale della attività agricola sui terreni che concorrono alla realizzazione.

La natura del reddito prodotto ed i soggetti interessati

Una volta accertata la natura agricola dell’attività, la produzione e cessione di energia da parte delle imprese individuali e delle società semplici saranno tassate come ricomprese nel reddito agrario (Circolare Agenzia Entrate n. 6/E/2006). L'ultimo intervento normativo in materia di produzione di energia da fonti rinnovabili, contenuto nella legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008) e, in particolare, nel comma 178 dell'articolo 1, ha reso opzionale, per gli imprenditori agricoli che svolgono le attività in esame, la determinazione del reddito nei modi ordinari (reddito di impresa).
Parallelamente (art. n. 1 comma 1093 L. n. 269/2006), la possibilità di determinazione su base catastale del reddito prodotto è stata estesa, per opzione, anche alle società di persone (S.n.c. e S.a.s.), alle società a responsabilità limitata e alle società cooperative che ai sensi dell'articolo 2 del D.Lgs. n. 99 del 2004 rivestono la qualifica di società agricole, ai sensi del richiamato articolo 2135 c.c. e la cui ragione sociale o denominazione sociale contiene la locuzione “società agricola”, secondo i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con circolare n. 50/E del 1 ottobre 2010.
L’osservanza dei requisiti che permettono di considerare “agricola per connessione” la produzione di energia da fonti rinnovabili, produce i suoi effetti anche sull’imputazione in capo al titolare dei diritti reali sui terreni (proprietario o titolare di altro diritto reale) del reddito dominicale4.
Più controversa risulta ancora invece la possibilità o meno di assoggettare ad Ici gli impianti di produzione di energie rinnovabili. Per gli impianti di trasformazione di biomasse vegetali gli stessi dovranno essere ricondotti ed accatastati con categoria D ed in particolare alla categoria D10 se impianti strumentali all’esercizio dell’attività agricola e pertanto esenti da Ici; analoghe considerazione vanno espresse per gli impianti fotovoltaici integrati dell’impresa agricola in quanto realizzati su coperture di immobili strumentali. Per quanto concerne gli impianti fotovoltaici ed eolici a terra esistono opinioni contrastanti ed una incertezza normativa ancora non risolta. Con Circolare n. 14/T 2007 e risoluzione n. 3/T 2008, l’Agenzia del Territorio riconosce agli impianti a terra rilevanza catastale, assimila gli stessi agli opifici per i quali vige l’obbligo di accatastamento con Categoria D1 e quindi la relativa assoggettabilità ad Ici. Non è stato invece chiarito se un impianto fotovoltaico realizzato da una impresa agricola possa essere o meno riconosciuto bene strumentale e comunque sia accatastabile con Categoria D10.
L’incertezza interpretativa di una norma catastale piuttosto vecchia (art. 10 Legge n. 843/1942) ha già determinato un contenzioso tributario di merito. A tale proposito si segnala la sentenza n. 11/2009 della Commissione tributaria Provinciale di Bologna che ha ritenuto gli impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili di utilità sociale ancorché produttivi di reddito e pertanto da censire catastalmente nella categoria E (esente da Ici).
Gli strumenti messi in campo per incentivare la produzione di energia da fonti rinnovabili agricole, tassabile come attività agricola connessa al reddito agrario, sono rappresentati dalla tariffa omnicomprensiva e dai certificati verdi.

La tariffa onnicomprensiva

Alla tariffa fissa omnicomprensiva possono accedere tutti gli impianti alimentati con fonti rinnovabili entrati in esercizio in data successiva al 31/12/2007, con potenza nominale media annua tra 1 kW e 1 MW. Con il ritiro dell’energia a tariffa fissa omnicomprensiva, il produttore si obbliga a cedere al Gestore dei Servizi Energetici (Gse) l’intera produzione immessa in rete, ottenendo per ogni kW incentivabile un importo differenziato sulla base di un’apposita tabella in relazione alla fonte rinnovabile utilizzata, per un periodo di quindici anni.
Da un punto di vista fiscale, la tariffa omnicomprensiva, in quanto a prestazioni corrispettive (ritiro dell’energia da parte del Gse dietro corresponsione della tariffa), va assoggettata ad Iva anche qualora nella stessa si individuino due componenti, di prezzo e di incentivo, essendo quest’ultimo comunque configurabile come integrazione del corrispettivo. Ciò a differenza della tariffa incentivante prevista in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica che, essendo assimilabile ad un contributo a fondo perduto, non è attratta nella sfera di applicazione dell’imposta (Circolare Agenzia Entrate n. 46/E/2007) ai sensi dell’art. 2, comma 3, lettera a) del Decreto Iva (DPR 633/72).
Nel caso di impresa che produce e vende energia da biomasse, poiché la tariffa onnicomprensiva è assoggettata ad Iva, è possibile portare in detrazione tutta l’Iva relativa al costo di investimento dell’impianto; in caso di produzione di energia da fonte fotovoltaica, il diritto alla detrazione dell’imposta richiede una più attenta valutazione nell’ambito dell’esercizio dell’impresa ed in particolare di quella agricola, proprio perché il corrispettivo è assimilato ad un contributo a titolo gratuito e non ha natura di prezzo per la cessione di un prodotto (Caputo N., 2009).
Alla tariffa omnicomprensiva corrisposta all’imprenditore agricolo che produce e vende energia da biomasse non si applica la ritenuta di cui all’art. 28, comma 2 del D.P.R. 600/1973, ovvero la trattenuta del 4% che le regioni, le province, i comuni e gli altri enti pubblici devono operare a titolo di acconto di imposta sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, che svolgono attività commerciali ovvero producono reddito di impresa, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali.

I certificati Verdi

Accanto alla tariffa omnicomprensiva, l’altra forma di incentivazione alla produzione di energia da fonti rinnovabili agricole è rappresentata dai cosiddetti “certificati verdi”. Si tratta di titoli rilasciati dal Gse ed attestanti la produzione di determinate quantità di energia elettrica mediante l’utilizzo di fonti rinnovabili. I certificati possono essere negoziati in un apposito mercato gestito dal Gestore del Mercato Elettrico (Gme) con i produttori o gli importatori di energia elettrica da fonti non rinnovabili (fossili) che devono rispettare determinate regole per l’immissione in rete dell’energia, ovvero ritirati dal Gse ad un prezzo medio di mercato.
La vendita sul mercato o il ritiro da parte del Gse dei titoli in oggetto, costituiscono cessioni di beni immateriali rilevanti ai fini Iva ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/72. Ai fini delle imposte dirette, la cessione dei predetti diritti, se la produzione di energia soddisfa le condizioni per rientrare nel novero delle attività connesse agricole, non genera reddito imponibile tassato autonomamente rispetto al reddito agrario (Agenzia delle Entrate - Risoluzione n. 51/E/2006).

Il regime IVA ed IRAP

La cessione di energia da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche non può rientrare tra le cessioni di prodotti agricoli cui si applica il regime speciale agricolo ex art. 34 del Deceto Iva (determinazione dell’Iva sugli acquisti mediante forfetizzazione dell’Iva assolta sulle vendite), in quanto non prevista dalla tabella A, parte I, allegata al decreto in oggetto. Essa, pertanto, va annoverata tra le attività ordinarie ai fini Iva (che liquidano l’imposta come differenza tra l’Iva esigibile, sulle vendite e prestazioni e l’Iva detraibile sugli acquisti), salvo, data la connessione con l’attività agricola, in costanza per quest’ultima di applicazione del regime speciale, di tenuta di contabilità separata. In tal caso occorrerà fatturare i passaggi interni delle risorse agroforestali (cereali, mais, triticale, ecc.), che dalla attività agricola vengono destinate alla produzione di energia, al valore normale o di mercato dei prodotti con applicazione delle aliquote Iva corrispondenti (Caputo N., 2009).. L’Iva assolta su tali fatture sarà detraibile nell’attività energetica, unitamente a quella relativa all’acquisto e gestione degli impianti (nel caso di impianti a biomasse pari al 20%), dall’Iva sulle cessioni, normalmente al 10%.
Le attività di produzione e vendita di energia elettrica e di carburante richiamate nell’articolo 1 del comma 423 della legge finanziaria per il 2006 sono da assoggettare all’Irap5 all’aliquota:

• ridotta nella misura dell’1,9 per cento, per il valore della produzione riferito all'attività svolta entro i limiti stabiliti nell’articolo 32 del T.U.I.R.;
• del 3,9 per cento, per il valore della produzione che eccede i sopra richiamati limiti (Circolare Ministero delle Finanze n. 141/E/1998).

Opportunità e riflessi indotti dalla scelta organizzativa e del regime fiscale

Considerati i vantaggi di natura fiscale riservati al settore agricolo, le valutazioni e le scelte imprenditoriali degli operatori dovrebbero in primo luogo essere indirizzate ad individuare la situazione organizzativa dell’impresa più confacente: esercizio individuale dell’impresa ovvero collettivo, nella forma di società di persone, di capitali, cooperativa, consorzio o società consortile, agricola assoggettata a tassazione al reddito agrario o al reddito di impresa.
Per ciascuna delle ipotesi richiamate è necessario evidenziare in secondo luogo, il contributo alla formazione del risultato economico dell’esercizio, della gestione caratteristica e delle gestioni atipiche (finanziaria, straordinaria e tributaria) nonché il differente carico fiscale in termini di imposte sui redditi ed Irap; carico fiscale quest’ultimo, estremamente diversificato in relazione alla scelta organizzativa operata.
L’assoggettamento ad un regime fiscale di tipo ordinario (determinazione del reddito di impresa) per l’impresa agricola determinerebbe, a parità di condizioni, un carico fiscale maggiore che per l’impresa industriale che non internalizza il processo produttivo della biomassa vegetale, con conseguente erosione del cospicuo differenziale realizzabile in termini di margine della gestione caratteristica (Pierri, Morbidelli, 2010).
Il riconoscimento alla produzione e alla cessione di energia da biomasse della qualifica di attività agricole connesse e la conseguente possibilità di usufruire della tassazione sulla base degli estimi catastali, appare, per contro, notevolmente vantaggiosa tanto da poter garantire elevati livelli di redditività anche per scenari in cui si preveda una riduzione significativa del contributo incentivante.

Riferimenti bibliografici

• Agenzia Entrate Circolare n. 44 del 14/05/2002

• Agenzia Entrate Circolare n. 44 del 15/11/2004

• Agenzia Entrate Circolare n. 46/E/2007

• Agenzia Entrate Circolare n. 6/E/2006

• Agenzia Entrate Risoluzione n. 51/E/2006

• Circolare Ministero delle Finanze n. 141/E/1998

• Caputo N., “La produzione di energia nell’impresa agricola”, Agricoltura - Fisco, contabilità, lavoro e finanziamenti 2/2009, 2009, Ipsoa, Milano.

• Caputo N., “Energia da fonti agricole: incentivi e riflessi fiscali”, Agricoltura - Fisco, contabilità, lavoro e finanziamenti 3/2009, 2009, Ipsoa, Milano

• Pierri A., Morbidelli F - Opportunità e riflessi economico-fiscali per l’impresa agricola nella produzione di energie rinnovabili - in Convegno Nazionale Attualità della ricerca nel settore delle energie rinnovabili da biomassa Ancona 16 - 17 Dicembre 2010

• Poggiani F.G., “Attività connesse riconosciute anche a soggetti diversi dal produttore agricolo”, Agricoltura - Fisco, contabilità, lavoro e finanziamenti 6/2009, 2009, Ipsoa, Milano

• Tosoni G.P., “Reddito Agrario per chi produce bio-energia”, Il Sole 24 ore, Articolo di Sabato 12 novembre 2005, Milano

• Tosoni G.P., “Produzione di energia tra le attività agricole”, Il Sole 24 ore, Articolo di Martedì 10 gennaio 2006, Milano

• 1. Vds. Legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria per il 2006), art. 1, c. 423 così come integrata dalla Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria per il 2007), art. 1 , c. 369.
• 2. La Cassazione ha recentemente sancito (Cass. Civ. sez. trib., sentenza 3 luglio 2009, n. 15708) che le attività connesse possono essere svolte anche da soggetto diverso dal produttore agricolo (anche in forma non cooperativistica). Resta ferma, tuttavia, la necessità di verificare nella fattispecie, caso per caso, il rapporto incorso con i soci del soggetto collettivo che opera a valle e la rilevanza qualitativa e quantitativa degli apporti onde stabilire se l’attività connessa non risponda prevalentemente a scopi commerciali o industriali piuttosto che agricoli.
• 3. Art. 2 comma 150 Legge n. 244/2007.
• 4. Qualora i requisiti in oggetto non dovessero sussistere, infatti, non si realizzerebbe il presupposto di cui all’art. 27 del T.U.I.R. per la dichiarazione del reddito dominicale mancando l’utilizzo per uso agricolo del terreno, con la conseguenza che il canone di affitto sarebbe qualificato come reddito diverso di natura fondiaria non determinabile catastalmente ex art. 67 del T.U.I.R.
• 5. L’art. 3, comma 1, lettera d) del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 istitutivo dell’Irap include tra i soggetti passivi di imposta anche i produttori agricoli titolari di reddito agrario. Detti soggetti, ai sensi dell'articolo 9 del medesimo decreto IRAP, determinano la base imponibile per differenza tra l'ammontare dei corrispettivi e l'ammontare degli acquisti destinati alla produzione soggetti a registrazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e applicano l’aliquota nella misura dell’1,9 per cento.